審計(jì)師如何面對不合作的客戶

　　一、背景介紹

　　喬治。肖（George Shaw），是Kettle會計(jì)師事務(wù)所的一名高級審計(jì)師，被委派到一個(gè)非盈利組織擔(dān)任審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，該組織主要業(yè)務(wù)是保健行業(yè)和學(xué)校產(chǎn)業(yè)，由母公司JTL有限公司和三個(gè)分公司（鄉(xiāng)村保健醫(yī)院，高級護(hù)理大學(xué)，JTL基金會）組成。

　　JTL及其子公司每年的毛收入超過$30，000，000，擁有資產(chǎn)總額超過$30，000，000.路易斯。羅賓斯（Louise Robbins）擔(dān)任JTL及其子公司的首席執(zhí)行官，她任職已有十年的時(shí)間。巴比。懷特（Barbie White）擔(dān)任會計(jì)主管，負(fù)責(zé)會計(jì)部門的工作，她從大學(xué)畢業(yè)還不足兩年。她的同居男友布琪。史密斯（Butch Smith）擔(dān)任鄉(xiāng)村保健醫(yī)院（簡稱RHI）的管理工作，同時(shí)擔(dān)任所有五個(gè)公司的首席運(yùn)營官。這三人擁有所有四個(gè)公司的簽字權(quán)，包括價(jià)值$750，000的鄉(xiāng)村債券。很重要的是，首席執(zhí)行官路易斯在諾克思維爾（Knoxville）工作，而醫(yī)院、學(xué)校和其他機(jī)構(gòu)坐落在兩個(gè)半小時(shí)路程以外的山區(qū)。路易斯（Louise）極小的疏忽，就可能使居住在一起的布琪（Butch）和（巴比）Barbie實(shí)質(zhì)上控制公司的所有財(cái)產(chǎn)。通過閱讀以前年度的審計(jì)報(bào)告，并了解到上述事實(shí)后，喬治（George）對被審計(jì)單位內(nèi)部控制有所懷疑，認(rèn)為發(fā)生串通舞弊的可能性相對較高。

　　二、面對缺乏合作的客戶

　　喬治（George）在進(jìn)入鄉(xiāng)村實(shí)地工作前兩周，已經(jīng)把要求被審計(jì)單位提供資料的清單傳真給了巴比（Barbie），但到了鄉(xiāng)村后，喬治（George）發(fā)現(xiàn)，巴比雖然表示將盡快著手其他公司的賬目，但她僅僅完成了一個(gè)公司的賬目，且她同喬治講話時(shí)非常簡短尖刻，好像特別焦慮。

　　喬治到達(dá)鄉(xiāng)村的第二天，巴比來到他的外勤工作室，“這是學(xué)校的試算平衡表”，巴比邊說邊將活頁夾扔在了桌子上，“明天我會把其余的拿來，不過誰知道呢！”在巴比關(guān)門的同時(shí)喬治說了謝謝。

　　喬治最終拿到所有五個(gè)公司的試算平衡表，他發(fā)現(xiàn)巴比錯(cuò)誤地列示了上一年的審計(jì)調(diào)整分錄。修改之后，喬治進(jìn)行了初步的分析性復(fù)核。他到巴比的辦公室，準(zhǔn)備與她一起對分析結(jié)果進(jìn)行討論，以便進(jìn)一步了解公司以前年度的經(jīng)營和總體財(cái)務(wù)狀況。

　　“巴比，”喬治問，“請解釋一下為什么學(xué)費(fèi)收入下降了20%？”

　　“我沒注意到學(xué)費(fèi)收入下降了，”巴比回答，“我調(diào)查一下再答復(fù)你�！�

　　喬治繼續(xù)問了一些類似的問題，巴比均不作直接回答，而且在開始談話時(shí)，巴比就聲明由于管理學(xué)校工作的全部人員辭職了，因此有很多問題她無法回答。最后，她告訴喬治財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)際上還未完成，因?yàn)樗�還沒有編制年末的分錄。

　　由于喬治注意到巴比對學(xué)校和鄉(xiāng)村保健醫(yī)院（簡稱RHI）缺乏了解，但這兩個(gè)公司的交易占JTL及其子公司交易的比重很大，承擔(dān)著主要風(fēng)險(xiǎn)和負(fù)債。因此，喬治決定實(shí)施較大范圍的測試。在抽查中，他發(fā)現(xiàn)巴比對大量美元現(xiàn)金分錄和雜項(xiàng)收益不能解釋或不能提供原始證據(jù)。

　　“巴比，我非常關(guān)注這些現(xiàn)金分錄以及雜項(xiàng)收益，事實(shí)上，雜項(xiàng)收益比去年有了較大的增長，”他說，“我需要看一些能支持這些交易的原始證據(jù)，至少，是口頭證明�！�

　　“我已經(jīng)給了你我所有答案，其他我什么也不知道，”她生氣地說，“我不知道為什么會有那些分錄”，巴比背過身去，表示談話就此結(jié)束。

　　喬治離開了她的辦公室，想弄清楚這件事，又失敗了。他與審計(jì)合伙人查爾斯。布朗（Charles Brown）取得聯(lián)系�！霸谶@個(gè)審計(jì)項(xiàng)目上，我遇到了很大的阻礙，”他告訴查爾斯，“我來到這里時(shí)，巴比還沒有完成所有的試算平衡表，拖延了審計(jì)工作�，F(xiàn)在我開始提問一些問題，要求提供一些支持文件，但巴比表現(xiàn)出慌亂不安，對我的到來也表示反感。如果不能解決這些問題，我將在這里度過整個(gè)夏天�！�

　　查爾斯以他慣有的平靜語調(diào)回答，“喬治，讓我和路易斯聯(lián)系一下，看看她是否能幫忙。我知道與一個(gè)完全不合作的客戶打交道是多么令人心煩。去年審計(jì)中我們遇到了相同的問題。我會將我和路易斯談話的結(jié)果告訴你�！�

　　查爾斯在電話中告訴路易斯關(guān)于巴比不合作的問題，不能得到巴比的答案或從她那里取得支持文件。路易斯要求巴比認(rèn)真回答喬治提出所有問題和事情，但這個(gè)首席執(zhí)行官本人卻沒有回答任何問題。巴比對喬治提出的任何問題也不能恰當(dāng)回答，而且隨著審計(jì)工作的進(jìn)行，她好像越來越焦躁不安。

　　喬治和他的助手對鄉(xiāng)村保健醫(yī)院問題的深入調(diào)查時(shí)，他接到鄉(xiāng)村保健醫(yī)院的主管布琪、史密斯（Butch Smith）的電話。“喬治，”布琪對著電話嚷道，“讓我告訴你！如果你對醫(yī)院有什么疑問，就打電話給我！醫(yī)院的主管是我，不是巴比，離她遠(yuǎn)點(diǎn)，讓她做自己的事情。我知道你聽明白了�！�

　　“布琪，”喬治試著說道，“巴比是會計(jì)主管，我們是向她詢問會計(jì)問題。當(dāng)然，如果你覺得你可以幫助我們解決未決的問題，我很樂意與你討論�！眴讨尉鸵恍﹩栴}給布琪發(fā)了傳真，但布琪也沒有回答任何問題。

　　臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)，喬治認(rèn)為他需要把他關(guān)注的事項(xiàng)都記錄在審計(jì)工作底稿。他完全清楚來自客戶JTL的收費(fèi)對Kettle及其事務(wù)所的員工很重要，但發(fā)表無保留意見是不可以的，而且喬治不愿意放棄職業(yè)道德而作出讓步。他知道注冊會計(jì)師的誠信是公司、投資者、管理者、客戶和董事會無價(jià)之寶。因此，他決定與布琪和路易斯見面。

　　“JTL有限公司存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，”喬治以試探的語氣說，“由于總體上缺乏內(nèi)部控制，會計(jì)記錄不完整，審計(jì)期間普遍缺乏合作，我不能確定存在舞弊的范圍，我們考慮出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，并請求召開審計(jì)委員會和管理委員會的會議。”至此，這件事不得不公開了。喬治采取了第一步，除了在會議上陳述，喬治還把其陳述記錄在審計(jì)工作底稿中。爾后，在會計(jì)師事務(wù)所，喬治與查爾斯談話，也指出了他對路易斯，布琪和巴比誠信的質(zhì)疑。

　　查爾斯并沒有就這些問題與喬治進(jìn)一步協(xié)商，也沒有就審計(jì)工作中遇到的困難作更深入的詢問。最后，事務(wù)所對所有四個(gè)審計(jì)項(xiàng)目發(fā)表了無保留意見（JTL合并會計(jì)報(bào)表，RHI，大學(xué)和JTL基金）。而且，據(jù)喬治所知，查爾斯沒有就任何審計(jì)事項(xiàng)與管理委員會的人員進(jìn)行討論。相反，他們與路易斯討論了一些事項(xiàng)，但沒有舞弊和濫用職權(quán)等問題的建議。

　　三、專家評論

　　1、柯蒂斯（Curtis C. Verschoor）（CPA，CIA，CMA，博士，教授）的評論

　　喬治在業(yè)務(wù)的初期就遇到了很多的困難，在沒有首先通知Kettle合伙人查爾斯。布朗的情況下，指控布琪和路易斯的舞弊行為，他承擔(dān)了很大的個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)，喬治可能沒有意識到他會被指控為誣陷。當(dāng)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)顯示出客戶職員可能違規(guī)的不正常情況時(shí)，審計(jì)師和客戶的職員之間出現(xiàn)摩擦是很平常的，這時(shí)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人最好將客戶的這種情況交給事務(wù)所的合伙人處理。

　　作為Kettle會計(jì)師事務(wù)所的一名高級審計(jì)師，喬治。肖表現(xiàn)得非常出色，這個(gè)案例的各個(gè)方面的研究都表明他應(yīng)受到尊敬。他能夠遵守道德觀念和AICPA的職業(yè)行為守則，并且與客戶保持了良好的關(guān)系。在現(xiàn)實(shí)工作中，高級審計(jì)師不能機(jī)械地認(rèn)為審計(jì)工作和道德方面的挑戰(zhàn)總是會順利解決的。

　　查爾斯對喬治的審計(jì)發(fā)現(xiàn)沒有進(jìn)行追查，就決定采用無保留審計(jì)意見有些讓人吃驚，特別是考慮到以前年度也遇到類似審計(jì)問題。值得稱贊的事，在對布琪、巴比甚至路易斯的懷疑和對其雇主查爾斯的忠誠之間，喬治似乎做出了很好的平衡。高級審計(jì)師可以向合伙人充分陳述自己的意見，但一旦會計(jì)師事務(wù)所作出了決策，每個(gè)人都應(yīng)當(dāng)公開支持事務(wù)所的決定。

　　2、Brenda Hildreth（Baxter International有限公司商務(wù)部經(jīng)理）的評論

　　我想知道形成決策（發(fā)表無保留意見）真正因素，合伙人的決定是否為了留住JTL這個(gè)客戶還是其他商業(yè)因素呢？作為一名道德標(biāo)準(zhǔn)的官員，而不是財(cái)務(wù)專家，我不清楚這件事是否合法。我僅對審計(jì)的誠信表示質(zhì)疑。

　　3、Michael A. Santoro，（Rutgers商業(yè)學(xué)校講師）評論

　　對于一名審計(jì)師，面對職業(yè)道德問題時(shí)，通常最好的武器就是他或她的專業(yè)素質(zhì)、準(zhǔn)則和方法。

　　許多重要的道德問題發(fā)生在小的地區(qū)性事務(wù)所為小規(guī)模、私有、非盈利或家庭經(jīng)營的公司的服務(wù)過程中。在小事務(wù)所對小客戶服務(wù)過程中出現(xiàn)的道德問題，甚至比大事務(wù)所對大客戶服務(wù)過程出現(xiàn)的道德問題還要難以解決。這個(gè)案例就是很好的說明，即使喬治向他的合伙人提出了質(zhì)疑，Kettle會計(jì)師事務(wù)所迫于壓力，仍對JTL的四個(gè)審計(jì)項(xiàng)目出具了無保留意見。顯然，這個(gè)無保留意見部分歸因于在Kettle會計(jì)師事務(wù)所的收入中，客戶JTL占有重要的比重。在如此困難的情況下，喬治堅(jiān)守自己的職業(yè)準(zhǔn)則，給人留下深刻的印象。喬治獲勝的原因在于他是個(gè)有經(jīng)驗(yàn)的執(zhí)業(yè)會計(jì)師。比如，他對巴比的態(tài)度。巴比顯然對審計(jì)過程是敵對的，反映出她缺乏經(jīng)驗(yàn)。她不把審計(jì)看作一次學(xué)習(xí)機(jī)會，而采取防御的態(tài)度。毫無疑問，她和布琪的個(gè)人關(guān)系，也導(dǎo)致了她對喬治不恰當(dāng)、非職業(yè)化的態(tài)度。相比之下，喬治對巴比的態(tài)度是很職業(yè)化的。喬治保持冷靜，沒有陷入巴比的花招。同樣地，對于喬治和巴比的討論，布琪表現(xiàn)的更為不妥，喬治仍然采用很有分寸和職業(yè)化的態(tài)度，并對他的疑問進(jìn)行進(jìn)一步的探究。喬治按照優(yōu)秀審計(jì)師的標(biāo)準(zhǔn)去做，他執(zhí)行專業(yè)程序，每一個(gè)步驟都證明了自己所做的事情。在與布琪和路易斯的會面中，他陳述了自己對客戶可能存在的舞弊行為的質(zhì)疑，并采用了書面敘述。

　　四、借鑒與啟示

　　分析該案例，我們可以借鑒到以下幾個(gè)方面的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)：

　　1.如果了解到被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在缺陷，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮到由此引發(fā)舞弊的可能性相對較高，應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，深入調(diào)查或擴(kuò)大范圍實(shí)施審計(jì)測試，直到能夠排除或證實(shí)疑問。任何對被審計(jì)單位內(nèi)部控制聽之任之，不加了解和評價(jià)，不進(jìn)而采取措施的做法，都可能導(dǎo)致審計(jì)的失敗。

　　2.如果注冊會計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中遇到不合作的客戶職員，應(yīng)當(dāng)更加謹(jǐn)慎和冷靜執(zhí)業(yè)。具體的技巧有：

　　（1）善于溝通。審計(jì)溝通貫穿審計(jì)的方方面面。注冊會計(jì)師在遇到不合作的客戶職員時(shí)，不僅要有分寸、職業(yè)化地與不合作的客戶職員溝通，盡可能獲取相關(guān)的資料和情況，同時(shí)，也需要及時(shí)與高一級審計(jì)人員溝通，以尋求解決問題的更好途徑。尤其是，當(dāng)注冊會計(jì)師與客戶的職員產(chǎn)生磨擦?xí)r，應(yīng)當(dāng)提交給合伙人（主任會計(jì)師）處理。必要時(shí)，需要在被審計(jì)單位審計(jì)委員會或管理委員會上陳述。

　�。�2）把溝通和采取的措施及其專業(yè)判斷記錄在審計(jì)工作底稿中。

　�。�3）如果注冊會計(jì)師及時(shí)溝通，但仍然沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

　　3.注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，毫不動(dòng)搖地堅(jiān)持自己正確的做法，這不是一件容易的事情，但如果他們牢記，他們是執(zhí)業(yè)人員，遵循職業(yè)守則也就會容易多了。

　　同時(shí)，該案例也引發(fā)我們深入思考以下問題：

　　1.如果會計(jì)師事務(wù)所的合伙人或主任會計(jì)師對于外勤審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題不予以追查或討論，或者由于合伙人或主任會計(jì)師迫于某種壓力不考慮外勤審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，堅(jiān)持簽發(fā)無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)如何辦？

　　實(shí)質(zhì)上，這個(gè)問題涉及到注冊會計(jì)師的職業(yè)道德和法律責(zé)任問題。每一個(gè)會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師都會遇到對事務(wù)所忠誠和對審計(jì)負(fù)責(zé)的矛盾。如果統(tǒng)一在對社會公眾忠誠的大前提下，注冊會計(jì)師受雇于會計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)無條件地忠誠于事務(wù)所，但如果忠誠于會計(jì)師事務(wù)所和忠誠于社會公眾相矛盾時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)首先考慮忠誠于社會公眾，通過適當(dāng)?shù)姆绞饺缭趯徲?jì)工作底稿中記錄自己的意見、在相關(guān)會議上陳述意見等來分清責(zé)任。

　　2.如果被審計(jì)單位的職工對注冊會計(jì)師的態(tài)度惡劣，很不合作時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何辦？

　　注冊會計(jì)師也是人，也有七情六欲。如果在審計(jì)中遇到態(tài)度惡劣、極不合作的客戶，注冊會計(jì)師可能會很生氣，但由于他是執(zhí)業(yè)人士，這時(shí)，他應(yīng)當(dāng)控制情緒，冷靜處理，講究溝通的藝術(shù)，并及時(shí)向高一級審計(jì)人員匯報(bào)，通過高級審計(jì)人員與被審計(jì)單位高級管理人員的溝通獲取證據(jù)。

　　譯者單位：中國注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)

　　該案例是從美國注冊會計(jì)師協(xié)會基金會支持研究和披露在《財(cái)富》上的道德和舞弊系列案例編譯而來。